علیرضا صراف، نماینده رسمی موسسه حسابداران مدیریت استرالیا در ایران

اصل رابطه علی و معلولی[1]

شاید به جرات بتوان گفت که اصل رابطه علّی و معلولی، اساسی‌ترین اصل حسابداری مدیریت است که در تکنیک‌های رایج آن از جمله "هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت" و "کارت امتیازی متوازن" به وضوح دیده می‌شود.  

همانگونه که در تفاوت‌های حسابداری مالی و مدیریت بیان گردید، حسابداری مالی به دنبال "گزارشگری نتیجه" و حسابداری مدیریت به دنبال "گزارشگری علت نتیجه" است. به همین دلیل، یکی از اصول بسیار کلیدی در تکنیک‌های حسابداری مدیریت، کشف روابط علّی و معلولی است تا بتوان با کشف علل، معلول را مدیریت کرد. 

همانطور که بیان شد، مطابق استانداردهای حسابداری و حسابداری بهای تمام شده (حسابداری صنعتی)، هزینه‌های دوره یا همان هزینه‌های سربار غیر ساخت[2]، به بهای تمام شده محصولات و خدمات سرشکن نمی‌شوند. به عبارت ساده‌تر، هیچ‌یک از هزینه‌های واحدهای اداری، فروش، توزیع، بازاریابی، حراست، روابط عمومی، مالی، بودجه، برنامه‌ریزی طرح و برنامه، ریاست و غیره در بهای تمام شده لحاظ نمی‌گردند. این در حالیست که در حسابداری مدیریت، هزینه‌های دوره هزینه‌هایی هستند که علتی برای آن در داخل فعالیت‌ها یا محصولات سازمان یافت نشود. 

اما سوال اینجاست که آیا هزینه‌های سربار ساخت[3] که مطابق استانداردهای حسابداری بهای تمام شده، باید به محصولات و خدمات سرشکن شوند، با مبانی تسهیم درستی سرشکن می‌شوند یا خیر؟ 

با نگاهی اجمالی به مبانی تسهیم در حسابداری بهای تمام شده، به نتیجه تاسف بار دیگری بر می‌خوریم تحت عنوان "مبانی تسهیم در سطح سازمان[4]" یا "مبانی تسهیم در سطح دوایر یا واحدهای سازمانی[5]". تاسف بار بودن این نوع مبانی تسهیم را تنها در قالب یه مثال ساده بیان می‌کنیم: فرض کنید شما به همراه سه نفر از دوستان خود برای صرف ناهار به رستورانی بروید و هریک غذا، نوشیدنی، سالاد و دسر با قیمت‌های متفاوتی انتخاب کنید و در انتها برای محاسبه سهم هر یک از کل هزینه‌ها، صورتحساب میز را بر چهار تقسیم کنید. تسهیم سربار در حسابداری بهای تمام شده دقیقاً به این شکل و با استفاده از مبانی تسهیم غیر منطقی و غلط انجام می‌شود. 

مبانی تسهیمی که حسابداری بهای تمام شده برای تسهیم هزینه‌های سربار ساخت بکار می‌گیرد عمدتاً شامل ساعات کار مستقیم، دستمزد مستقیم و حجم تولید است. اما علت استفاده از این مبانی برای تسهیم سربار چیست؟ پاسخ واضح است: عصر صنعتی. 

همانگونه که بیان شد این روش‌ها مناسب عصر صنعتی طراحی شده‌اند که در آن، عمده هزینه‌های تولید را دستمزد مستقیم و مواد مستقیم تشکیل می‌داد و سهم سربار بسیار ناچیز بود. همچنین سهم هزینه‌های دوره نیز اندک بود. در آن زمان به دلیل عدم وجود فضای رقابتی شدید، هر محصولی تولید می‌شد به راحتی فروش می‌رفت. بنابراین، واحدهای بازاریابی، فروش، خدمات پس از فروش، تحقیق و توسعه، رسیدگی به شکایات مشتری، مالی، اداری و غیره یا اصلاً وجود نداشت یا بسیار کوچک بودند. به همین دلیل، حسابداری بهای تمام شده یا همان حسابداری صنعتی، اینگونه هزینه‌ها را در بهای تمام شده لحاظ نمی‌کرد و تلاش چندانی هم برای تسهیم دقیق سربار بسیار اندک تولید، انجام نمی‌داد و همه را یکجا بر مبنای عمده‌ترین عامل تولید یعنی نیروی انسانی (دستمزد مستقیم یا ساعات کار مستقیم) تسهیم می‌نمود. 

استفاده از مبنای "حجم تولید" برای تسهیم سربار نیز به دلیل تعریف نادرست از "هزینه متغیر" در عصر صنعتی بود. مطابق تعریف رایج، هزینه متغیر هزینه‌ای است که با تغییر حجم تولید تغییر می‌کند. بنابراین، حسابداری بهای تمام شده از این مبنا برای تسهیم سربار استفاده می‌کند چرا که به اشتباه تصور می‌کند همه هزینه‌های متغیر با تغییر حجم تولید، تغییر می‌کنند. 

مثال نقض این تعریف غلط از هزینه متغیر، هزینه سوخت لیفت تراک‌های یک کارخانه است که وظیفه انتقال قطعات اولیه را از انبار‌های متعدد به خط تولید بر عهده دارند. حسابداری بهای تمام شده، برای تسهیم این هزینه از مبانی تسهیم فوق استفاده می‌کند در حالیکه علت هزینه سوخت این لیفت تراک‌ها بر اساس "اصل رابطه علّی و معلولی"، نه دستمزد مستقیم، نه ساعات کار مستقیم و نه حجم تولید است بلکه مسافتی است که بین انبارهای مختلف برای تامین قطعات خط تولید برای تولید هر محصول طی می‌کنند. بدین معنا که اگر مدیریت این کارخانه بدون کاهش حجم تولید، مکان یابی بهتری برای انبارها انجام دهد، لیفت تراک‌ها مسافت کمتری را برای انتقال قطعات اولیه طی می‌کنند و در نتیجه، هزینه سوخت کاهش خواهد یافت بدون اینکه حجم تولید کم شود. بنابراین هزینه سوخت، متغیر است اما نه به حجم تولید بلکه به مسافتی که برای تامین قطعات هر محصول طی شده است. در واقع برخی از هزینه‌ها به دلیل "پیچیدگی" فرآیند تولید تغییر می‌کنند نه حجم تولید. 

با این توضیح، به سادگی در می‌یابیم که حسابداری بهای تمام شده و مبانی تسهیم آن مناسب عصر صنعتی است و تناسبی با شرایط کنونی کسب و کار که در آن، هزینه‌های سربار از هزینه‌های مستقیم پیشی گرفته، تنوع محصولات افزایش یافته و پیچیدگی تولید بیشتر شده است، ندارد. بنابراین، در چنین شرایطی بکارگیری مبانی تسهیم، بدون توجه به اصل روابط علی و معلولی باعث منحرف و مخدوش شدن شدید بهای تمام شده محصولات و خدمات خواهد شد. به همین دلیل، حسابداری مدیریت، با توجه به اصل روابط علّی و معلولی، از واژه "محرک هزینه[6]" به جای "مبنای تسهیم[7]" و از واژه "انتساب[8]" به جای "سرشکن کردن[9]"، استفاده می‌کند. 

نکته قابل توجه دیگر اینکه در حسابداری بهای تمام شده، هزینه‌ها به مراکز هزینه سرشکن می‌شوند. در حالیکه مراکز هزینه"محل وقوع هزینه" هستند نه "علت هزینه". همانگونه که در بحث "طراحی زنجیره ارزش" مطرح گردید، علت هزینه، "فعالیت"های داخل مراکز هزینه هستند که در حسابداری بهای تمام شده محلی از اعراب ندارند. بدیهی است اگر علت هزینه شناسایی نگردد امکان مدیریت هزینه نیز وجود نخواهد داشت. 

با توضیحات مختصر فوق، اکنون می‌توان دریافت که چرا موسسه ارنست‌اند یانگ[10]، یکی از چهار غول حسابداری و حسابرسی دنیا، در سال 2003 نتیجه یکی از پژوهش‌های خود را اینگونه اعلام کرد: "98 درصد از مدیران ارشد مالی که در این پژوهش شرکت کردند اذعان داشتند که اطلاعات بهای تمام شده‌ای که در اختیار مدیران ارشد برای تصمیم گیری قرار می‌دهند نادرست است". 

برای مشاهده فیلم های آموزشی مرتبط با موضوع این نوشتار اینجا را کلیک کنید.

دوره بین المللی حسابداری مدیریت (CMA استرالیا)

[1] - Cause & Effect Relationship

[2] - Non-Manufacturing Cost

[3] - Manufacturing Cost

[4] - Plant-Wide Allocation Base

[5] - Department-Wide Allocation Base

[6] - Cost Driver

[7] - Allocation Base

[8] - Cost Assignment

[9] - Cost Allocation

[10] - Ernst&Young (EY)