علیرضا صراف، مولف کتاب "گام به گام بودجه ریزی مبتنی بر عملکرد"
مدل‌های بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد، در مسیر تامین هر یک از اهداف سه‌گانه ایجاد انضباط کلان مالی، بهبود اولویت‌بندی هزینه‌ها و افزایش کارایی و اثربخشی خدمات، تفاوت‌هایی با یکدیگر دارند. بنابراین، نمی‌توان الگوی واحدی را بدون توجه به اهداف برای کلیه دستگاه‌های اجرایی توصیه نمود. برخی از این نظام‌ها برای "بهبود اولویت‌بندی هزینه‌ها" مناسب هستند در حالیکه برخی دیگر بر بهبود "اثربخشی و یا کارایی خدمات" تمرکز دارند. مدل‌های مختلف بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد با توجه به نوع برقراری ارتباط بین اعتبارات بودجه‌ای و عملکرد مورد انتظار، به اطلاعات عملکردی متفاوتی (شاخص‌های عملکرد و بهای تمام شده) نیز نیاز دارند.
متداول‌ترین مدل بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد، "بودجه‌ریزی برنامه‌ای (نوین)[1]" است که در آن مصارف بودجه، در کنار طبقه‌بندی اقتصادی هزینه‌ها (فصول و مواد هزینه) و طبقه‌بندی سازمانی (ردیف‌های اصلی و فرعی)، در قالب طبقه‌بندی برنامه‌ای (برنامه‌ها و خروجی‌ها) نیز طبقه‌بندی می‌شوند. البته ذکر این نکته ضروری است که بودجه‌ریزی برنامه‌ای نوین با بودجه‌ریزی برنامه‌ای سنتی، در نگرش آنها به عنصر "برنامه" تفاوت جدی دارند.
هدف اصلی بودجه‌ریزی برنامه‌ای نوین، "بهبود اولویت‌بندی هزینه‌های دولت" است. با این وجود، هدف بعدی این روش، افزایش فشار بر دستگاه‌های اجرایی برای "بهبود کارایی و اثربخشی" خود از طریق تمرکز بر عملکرد دستگاه‌ها به هنگام تهیه و تنظیم بودجه می‌باشد. همچنین، این روش، قابلیت دستیابی به هدف "انضباط کلان مالی" را نیز دارد. هنگامی که دولت بتواند برنامه‌های کم اولویت‌تر و غیر اثربخش خود را شناسایی کند، می‌تواند ظرفیت مالی بهتری را برای اولویت‌های جدید، بدون افزایش هزینه‌ها ایجاد کند. بعلاوه، زمانیکه هدف، برقراری ثبات مالی و مدیریت کسری‌ها و دیون در بودجه باشد، اولویت‌بندی درست برنامه‌ها باعث کاهش هدفمند اعتبارات برنامه‌های کم اولویت و غیر اثربخش به جای کاهش اعتبارات همه برنامه‌ها بطور یکسان خواهد بود. بنابراین این روش از بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد، سه هدف اصلی پیش گفته نظام بودجه‌ریزی را به طور مستقیم پوشش می‌دهد.
بودجه‌ریزی بر مبنای صفر[2] که اساسا نوعی از بودجه‌ریزی برنامه‌ای است، با هدف بازنگری جامع و اولویت‌بندی کلیه هزینه‌ها به طور مستمر طراحی شده است. در این روش، برای تهیه و تنظیم بودجه، باید کلیه برنامه‌ها به "بسته‌های تصمیم[3]" تفکیک شوند تا بتوان در مورد کاهش یا افزایش اعتبارات هر برنامه تصمیم گیری نمود. به طور ایده آل، این بسته‌های تصمیم می‌توانند همه گزینه‌ها از جمله کاهش 100 درصدی اعتبارات (بر مبنای صفر) را نیز در برگیرند. مشکل اساسی بودجه‌ریزی برمبنای صفر، عدم وجود قابلیت بازنگری کلیه اعتبارات هزینه‌ای در هر سال است. به عبارت دیگر، بررسی و بازنگری کلیه برنامه‌ها در هر سال از صفر، عملاً غیر ممکن می‌باشد.
در هر دو روش بودجه‌ریزی برنامه‌ای و بودجه‌ریزی بر مبنای صفر که از انواع مدل‌های بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد هستند، پیوند بین نتایج و اعتبارات محکم نیست. نتایج و عملکرد به دست آمده توسط برنامه‌ها و یا بسته‌های تصمیم در هر برنامه، در فرآیند تهیه و تنظیم بودجه مورد استفاده قرار می‌گیرند. اما اینطور نیست که نتایج ضعیف به طور خودکار منجر به کاهش اعتبارات و نتایج مطلوب به طور خودکار منجر به افزایش اعتبارات گردد. به همین دلیل، نام دیگر بودجه‌ریزی برنامه‌ای نوین، "بودجه‌ریزی عملکرد گرا[4]" است. بدین معنا که تخصیص بودجه "دقیقاً مبتنی بر عملکرد" انجام نمی‌شود بلکه با "نگاهی به عملکرد" صورت می‌پذیرد.
از دهه 1980، مدل‌های جدیدتری در بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد مطرح گردید که پیوند بین اعتبارات و نتایج را محکم‌تر می‌سازد. هدف اصلی این مدل‌های جدید، افزایش فشار بر دستگاه‌های اجرایی برای "بهبود کارایی و اثربخشی" خدماتی است که ارائه می‌کنند. بدین منظور، این مدل‌ها از 3 سازوکار به تنهایی یا در کنار هم استفاده می‌کنند.
1. تعیین اهداف سالانه عملکردی
اولین سازوکار این مدل‌ها، برقراری پیوند بین بودجه و اهداف سالانه عملکردی است. تعیین اهداف سالانه عملکردی برای دستگاه‌های اجرایی، واحدهای تابعه و یا حتی کارکنان، یکی از اصول کلی "نظام مدیریت برای نتایج" است. در مدل‌های نوین بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد، اعتبارات بودجه‌ای به این اهداف پیوند می‌خورند. بهترین مثال از مدل بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد مبتنی بر اهداف عملکردی، "تفاهم‌نامه خدمات دولتی[5]" در انگلستان است که در سال‌های 1998 تا 2004 به اجرا درآمد. در این مدل، اهداف سه ساله به عنوان بخشی از یک "چارچوب هزینه‌ای میان مدت[6]" تعیین می‌شد. به عبارت دیگر، اهداف کمی بر روی برنامه‌ها و خروجی‌ها تعیین می‌گردید و سپس اعتبارات آن، هر سه سال یکبار برای 3 سال آینده تعیین می‌گشت. اهداف، در سایه اعتبارات بودجه‌ای و اعتبارات نیز در سایه عملکرد در قبال اهداف، تعیین می‌شدند.
همچنین، تعیین اهداف کمی، به خودی خود، موضوعات خاصی را به همراه دارد. یکی از این موضوعات، مساله انتخاب کمیت عددی برای اهداف است. اساساً، کمیت اهداف نباید خیلی آرمانی و نیز نباید خیلی سهل‌الوصول باشد. با این وجود، تعیین کمیت اهداف برای سازمان برنامه و بودجه کشور و یا هر نهاد مرکزی تصمیم گیرنده دیگر، بدون اطلاع و دانش کافی نسبت به فعالیت‌ها و خدمات دستگاه‌های اجرایی امکان‌پذیر نیست. موضوع دیگر، مساله انحرافات رفتاری است. برای مثال، هنگامی که هدف گذاری برای یک بعد از عملکرد انجام می‌شود، دستگاه‌های اجرایی برای تحقق آن بعد از عملکرد ممکن است ابعاد دیگری از عملکرد را زیر پا بگذارند یا نادیده بگیرند.
2. تخصیص فرمولی
سازوکار دوم برای برقراری پیوند محکم‌تر بین اعتبارات و نتایج، روش "تخصیص فرمولی[7]" است. تخصیص فرمولی بدین معنا است که میزان تخصیص بودجه به دستگاه‌های اجرایی بر مبنای یک تابع ریاضی از چند متغیر، انجام می‌گیرد. برای مثال، فرمول برآورد اعتبارات مدارس یا دانشگاه‌ها در یک دوره زمانی مشخص، تابعی است از "تعداد دانش آموزان" ضرب در "بهای تمام شده واحد هر دانش آموز" در هر مقطع تحصیلی در هر سال با توجه به مناطق جغرافیایی مختلف. به چنین فرمولی، "فرمول مبتنی بر بهای تمام شده[8]" نیز می‌گویند. بنابراین، تخصیص فرمولی یک ابزار برآورد بودجه است که تعیین می‌کند چه میزان اعتبارات برای هر خدمت یا برای هر دستگاه اجرایی خدمت دهنده باید درنظر گرفته شود.
بنابراین، تنها تخصیص‌هایی می‌توانند در زمره روش‌های بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد قرار گیرند که بتوانند اعتبارات را به نتایج (خروجی‌ها و برنامه ها) متصل سازند و این کار را با هدف افزایش کارایی و اثربخشی دستگاه‌های اجرایی انجام دهند. برای مثال، اگر سازمانی بر اساس تخصیص فرمولی، اعتباراتی را برای واکسیناسیون 1000000 نفر با هزینه واحد 20000 تومان برای هر نفر دریافت کند ولی در انتها، تنها 600000 نفر را واکسینه کرده باشد، باید در مقابل دست نیافتن به هدف کمی خود و بودجه‌ای که دریافت نموده است پاسخگو باشد.
3. مشوق‌های مالی عملکردی
مکانیزم سومی که توسط مدل‌های جدیدتر بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد مورد استفاده قرار می‌گیرد، "مشوق‌های مالی عملکردی[9]" است. با این سازوکار، اعتبارات دستگاه‌های اجرایی بابت ارتقاء یا افت عملکرد آنها، افزایش یا کاهش می‌یابد. به عنوان مثال، دانشگاه‌های دولتی در برخی کشورها، اعتبارات تشویقی در قبال عملکرد، مانند درصد فارغ التحصیلانی که شش ماه پس از فارغ التحصیلی در مشاغل تخصصی شاغل می‌شوند، دریافت می‌کنند. همانگونه که در این مثال توجه می‌کنید، اغلب مشوق‌های مالی عملکردی نیز نوعی تخصیص فرمولی هستند چراکه میزان این اعتبارات تشویقی بر اساس یک فرمول ریاضی که به شاخص‌های عملکرد متصل است محاسبه می‌گردد. البته همانگونه که ملاحظه می‌کنید، در این فرمول از بهای تمام شده استفاده نشده است چراکه محاسبه بهای تمام شده هر "5 درصد افزایش نرخ شاغلین فارغ‌التحصیل پس از 6 ماه از فارغ‌التحصیلی"، بسیار غیر ممکن به نظر می‌رسد.
نکته قابل ملاحظه این است که دو روش تخصیص فرمولی و مشوق‌های مالی عملکردی، غالباً ابزارهایی برای بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد بخشی (مانند مدارس، دانشگاه‌ها و بیمارستان‌ها) محسوب می‌شوند و نمی‌توان آنها را برای تمامی بخش‌های دولت مورد استفاده قرار داد.
مکانیزم‌های سه‌گانه فوق الذکر که در نظام‌های جدیدتر بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد مورد استفاده قرار می‌گیرند، تلاش دارند ارتباط مستحکم تری بین اعتبارات و نتایج ایجاد کنند. همانگونه که بیان شد، این سازوکارها می‌توانند به تنهایی یا با یکدیگر بکار گرفته شوند. مثال مهم این ترکیب، مدل خریدار- فروشنده[10] است. این مدل بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد، از ترکیب دو مدل تخصیص فرمولی و مشوق‌های مالی عملکردی استفاده می‌کند. در مدل خریدار- فروشنده، دستگاه‌های اجرایی، فروشنده خدمات و دولت، خریدار خدمات ایشان می‌شود.
در این روش، دولت بر اساس قیمت هر واحد خدمت و با توجه به تعداد خدماتی که خریداری کرده است، اعتبارات دستگاه را تخصیص می‌دهد. درصورتیکه هزینه تولید خدمات در دستگاه اجرایی از قیمت پرداخت شده توسط دولت بیشتر شود، دستگاه اجرایی زیان‌ده می‌شود و بالعکس در صورت سودآوری، بخشی از سود بدست آمده به عنوان مشوق در اختیار دستگاه اجرایی قرار می‌گیرد و به خزانه باز نمی‌گردد. قیمتی که توسط دولت پرداخت می‌شود قیمتی است که یا از تولیدات مشابه در‌بخش خصوصی (با کارایی بیشتر) اخذ می‌شود یا از بهای تمام شده در حالت استاندارد استفاده می‌گردد تا این قیمت، فشار و نیز انگیزه‌ای را در دستگاه‌های اجرایی برای ارتقاء کارایی و نیز کسب مشوق‌های مالی ایجاد نماید.
موفق‌ترین مثال از یک سیستم خریدار- فروشنده، سیستم "گروه‌های تشخیصی وابسته[11]" برای بودجه‌ریزی بیمارستانی است. بطور کلی، در این سیستم، اعتبارات بیمارستان‌ها بر مبنای خدماتی که به بیماران ارائه می‌دهند تخصیص می‌یابد. خدمات درمانی به انواع مختلف، گروه‌بندی شده‌اند و برای هر گروه قیمت مشخصی تعیین شده است. چنین سیستمی، مشوقی قوی برای افزایش کارایی ایجاد می‌کند. البته، این سیستم می‌تواند خطر کاهش هزینه‌ها از طریق کاهش کیفیت و یا دیگر رفتارهای منفی را نیز بوجود آورد.
"بودجه‌ریزی خروجی محور تعهدی[12]" یکی از تلاش‌های نیوزلند و استرالیا در بکارگیری روش خریدار- فروشنده در سطح کل دولت می‌باشد. دیدگاه این روش این است که دستگاه‌های اجرایی تنها در ازای خدمات و خروجی‌هایی که ارائه می‌کنند بودجه دریافت می‌کنند، دقیقاً مانند رابطه یک پیمانکار با دولت. در این روش، دولت قیمت‌های سختگیرانه‌ای در حالت بازار رقابتی اعلام می‌کرد و دستگاه‌ها را مجبور می‌ساخت که مانند بخش خصوصی سعی در افزایش کارایی و اثر بخشی خود داشته باشند. بنابراین حسابداری نیز به حسابداری بخش خصوصی یعنی حسابداری تعهدی تغییر یافت. این تجربه در مراحل اولیه، به دلیل سازوکار سختگیرانه خود و بی‌توجهی به مشوق‌های مالی توفیق چندانی نداشت.
برای مشاهده فیلم های آموزشی مرتبط با موضوع این نوشتار اینجا را کلیک کنید.
دوره بین المللی حسابداری مدیریت (CMA استرالیا)
علیرضا صراف – مشاهده رزومه
[1]- Program Budgeting
[2]- Zero-base Budgeting
[3]- Decision Packages
[4]- Performance Informed Budgeting
[5]- Public Service Agreement (PSA)
[6]- Medium-Term Expenditure Framework (MTEF)
[7]- Formula Funding
[8]- Cost-Based Formula
[9]- Performance Funding Incentives
[10]- Purchaser-Provider (PP)
[11]- Diagnostic-Related Group (DRG)
[12]- Accrual Output Budgeting (AOB)
دیدگاه خود را بنویسید