علیرضا صراف، نماینده رسمی موسسه حسابداران مدیریت استرالیا در ایران

اصل هزینه‌های مرتبط[1]

از جمله تعارضات بین استانداردهای حسابداری مالی و اصول حسابداری مدیریت، در روش‌های هزینه‌یابی است. برای مثال مطابق استاندارد، در محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته برای تهیه صورت مالی سود و زیان، نباید "هزینه‌های دوره[2]" یعنی "هزینه‌های اداری، تشکیلاتی و توزیع و فروش[3]" در بهای تمام شده محصولات و خدمات سرشکن شود. در حالیکه پر واضح است، اگر سازمانی بخواهد از چنین بهای تمام شده‌ای برای تصمیمات پیش گفته مانند قیمت گذاری محصولات، برون‌سپاری، بودجه‌ریزی مدیریت هزینه و غیره استفاده کند، کاملاً به بیراهه خواهد رفت. به همین دلیل، حسابداری مدیریت با توجه به اصل "هزینه‌های مرتبط با هدف هزینه‌یابی"، هر هزینه‌ای که به نوع تصمیم‌گیری مدیران مرتبط باشد را در بهای تمام شده لحاظ می‌کند و بالعکس هر هزینه‌ای که به تصمیمات مدیریتی مرتبط نباشد را لحاظ نمی‌کند. برای مثال اگر هدف از هزینه یابی، قیمت گذاری محصولات باشد، "هزینه‌های دوره" نیز باید سرشکن شوند. 

در اینجا لازم است به این سوال بسیار مهم پاسخ دهیم که اگر هدف از هزینه یابی، "بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد" باشد، هزینه‌های مرتبط و نامرتبط در محاسبه بهای تمام شده محصولات و خدمات کدامند؟ 

اگر هدف از هزینه‌یابی، تهیه بودجه مبتنی بر عملکرد در دولت باشد، از آنجاییکه در دولت، بودجه به صورت "نقدی" برآورد و پرداخت می‌شود، نباید اقلام "غیر نقدی" را در محاسبه بهای تمام شده لحاظ نمود. یکی از مهمترین اقلام غیر نقدی، "هزینه استهلاک" است. در حالیکه مطابق استانداردهای حسابداری بهای تمام شده، هزینه استهلاک تولید باید در بهای تمام شده سرشکن شود. 

در نتیجه، دستگاه‌های اجرایی برای "محاسبه بهای تمام شده‌ای که قرار است در بودجه‌ریزی مبتنی برعملکرد مورد استفاده قرار گیرد"، نیازی به ارزیابی دارایی‌ها و محاسبه استهلاک ندارند. اما مطابق استاندارد حسابداری تعهدی، محاسبه استهلاک در فصل هشتم طبقه‌بندی اقتصادی هزینه‌ها الزامی است. در واقع این الزام، تنها برای تهیه صورت‌های مالی است نه بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد. 

با همین توضیح ساده، نادرستی این سخن که "اگر حسابداری تعهدی مستقر نشود بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد امکان ندارد" کاملاً مشهود است. اگر حسابداری تعهدی به طور کامل هم مستقر گردد باز هم "هزینه‌های غیر نقدی" را نباید در "بودجه نقدی" لحاظ نمود. همین قاعده در مورد هزینه‌های سالانه مربوط به ذخیره پاداش پایان خدمت بازنشستگان و ذخیره مرخصی کارکنان نیز صادق است. 

بنابراین، رعایت همه الزامات حسابداری تعهدی با هدف بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد نه تنها کارساز نیست بلکه مخرب است. تجربه بین‌المللی حاکی از این واقعیت است که فشار به دستگاه‌های اجرایی برای اجرای همزمان دو تحول مهم در حوزه نظام مالی (حسابداری تعهدی) و نظام بودجه (بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد)، فارغ از هزینه‌های هنگفت آموزشی و نرم افزاری، نتیجه چندانی هم نداشته است. 

از دیگر هزینه‌های "نامرتبط" به بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد، با هدف "تخصیص" بودجه و نه "برآورد" بودجه، هزینه‌های ثابت و اجتناب ناپذیر است چرا که بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد، در مرحله تخصیص، تنها بر روی هزینه‌های متغیر می‌تواند مانور دهد. بدین معنا که اگر حجم تولید محصولات و خدمات در دستگاه‌های اجرایی کاهش یابد نمی‌توان تخصیص کل بودجه را به همان نسبت کاهش داد. چرا که همواره برخی هزینه‌ها مانند حقوق و مزایای کارکنان رسمی و پیمانی و حتی قراردادی، همواره ثابت است و باید پرداخت گردد. به این نوع از هزینه‌یابی که در آن تنها هزینه‌های متغیر به محصولات و خدمات سرشکن می‌شوند، "هزینه‌یابی تفاضلی"[4] اطلاق می‌گردد. ادامه در لینک زیر:

هزینه استهلاک، هزینه‌ای نامرتبط با هر نوع تصمیم گیری

برای مشاهده فیلم های آموزشی مرتبط با موضوع این نوشتار اینجا را کلیک کنید.

دوره بین المللی حسابداری مدیریت (CMA استرالیا)

[1] - Relevant Cost

[2] - Period Cost

[3] - Selling, General & Administrative Expense (SG&A)

[4] - Marginal Costing